De fiscus is geen Wereldreiziger

Download: "De fiscus is geen Wereldreiziger" als PDF-bestand

De fiscus is geen Wereldreiziger

De Wet Ketenaansprakelijkheid heeft geen internationale werking. Dit blijkt uit een belangwekkend arrest van de Hoge Raad over het ontbreken van extraterritoriale werking van de Nederlandse belastingwet in het algemeen en de invorderingswet 1990 in het bijzonder. In dit artikel wordt dit arrest besproken, waarbij tevens aandacht wordt besteed aan enkele gevolgen van dat arrest voor wetgeving en het sluiten van verdragen.

1. Inleiding
Na een jaren durende juridische strijd heeft de Hoge Raad de knoop doorgehakt. Bij arrest van 5 november 1999 heeft de Eerste (civiele) Kamer van de Hoge Raad beslist dat de Ontvanger van ’s Rijksbelastingen niet bevoegd is om buitenlandse vennootschapen op grond van een nationale belastingwet als de Invorderingswet 1990 aansprakelijk te stellen voor in Nederland onbetaald gebleven belastingen.  Daarmee komt voorlopig een einde aan de lopende geschillen tussen de ontvanger en buitenlandse ondernemingen. Buitenlandse ondernemingen kunnen niet door de Nederlandse fiscus aansprakelijk worden gehouden voor belastingschulden van Nederlandse belastingplichtigen op gronden die voor hen niet duidelijk en niet kenbaar zijn.
Uitsluitend een verdrag tussen Nederland en het land van vestiging van de buitenlandse onderneming lijkt de meest duidelijke en ‘faire’ juridische basis te bieden voor een dergelijke publiekrechtelijke aansprakelijkstellingen. Dat lijkt in ieder geval de koninklijke weg na bestudering van ’s Hoge Raads overwegingen en de daaraan voorafgaande procesgang.
Daar staat tegenover het uitsluitend (alsnog) opnemen van een uitdrukkelijke bepaling in de nationale Invorderingswet die de ontvanger de bevoegdheid zou geven om buitenlandse vennootschappen aansprakelijk te stellen. Het ligt echter niet voor de hand dat de wetgever in het algemeen voor deze methode kiest en het daar ook bij laat, nu deze per definitie voor buitenlandse ondernemingen minder duidelijk en kenbaar is. Verdragen zijn welhaast onmisbaar.
Hierna wordt besproken om welke feiten het gaat en hoe de beslissing van de Hoge Raad tot stand is gekomen. Aan de het einde van dit artikel worden enige gevolgen aangegeven.

2. Casus
Er zijn twee procedures gevoerd waarvan er hier één wordt behandeld. De feiten van beide zaken komen in hoofdzaak op het volgende neer. Een naar Belgisch recht opgerichte NV is in België gevestigd en exploiteert daar een op- en overslagbedrijf.
In 1992 wordt deze NV door de Ontvanger der Rijksbelastingen te ’s-Hertogenbosch gedagvaard. De ontvanger vordert de NV te veroordelen om aan hem een bedrag te betalen, omdat de NV aansprakelijk zou zijn voor de belastingschulden (in casu loonbelasting en premieheffing) van een in Nederland gevestigde doch failliet gegane BV. De Belgische NV, hierna: de NV, heeft in de periode 1990/1991 opdracht gegeven aan laatstgenoemde BV tot het verrichten van op- en overslagwerkzaamheden in de haven van Antwerpen. Deze werkzaamheden zijn door het personeel van de Nederlandse BV uitgevoerd. Na het verrichten van deze werkzaamheden is de Nederlandse BV failliet verklaard zonder dat de belastingschulden waren betaald.
De ontvanger baseerde zijn vordering primair op art. 34, lid 1, (inlening) en subsidiair art. 35, lid 1 (aanneming) van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990), ook wel bekend onder de naam: Wet Ketenaansprakelijkheid, alsmede op grond van de Wet Financiering Volksverzekeringen.

3. Vonnis Rechtbank te ’s-Hertogenbosch
Bij vonnis van 9 september 1994 wijst de rechtbank de vorderingen van de ontvanger af.  De rechtbank honoreert het primaire verweer van de NV. Dit verweer houdt in dat de werking van de Nederlandse belastingwetgeving in het algemeen en van de Invorderingswet in het bijzonder, zich niet uitstrekt tot buitenlandse vennootschappen die in het buitenland gevestigd zijn en tot hun activiteiten die buiten Nederland plaatsvinden.
De rechtbank acht de inhoud van de verdragen met betrekking tot de invordering (in het bijzonder: het Benelux-Invorderingsverdrag)  niet relevant, omdat de vaststelling van de aansprakelijkheid door de ontvanger naar haar oordeel niet als maatregel van invordering kan worden beschouwd, maar daaraan voorafgaat.
De rechtbank legt derhalve het accent op het ontbreken van rechtsmacht bij de Nederlandse wetgever om aan een buitenlands rechtssubject terzake van de door deze in het buitenland gepleegde activiteiten een publiekrechtelijke aansprakelijkheid op te leggen. De van Regeringswege verdedigde andere opvatting acht de rechtbank in strijd met het volkenrecht.
Het zou naar het oordeel van de rechtbank alleen anders kunnen worden indien de buitenlandse rechtspersoon deelneemt aan het Nederlandse rechtsverkeer. Het enkele feit van het inhuren van (personeel van) een Nederlands bedrijf om werk in het buitenland te verrichten beschouwt de rechtbank echter niet als een zodanige deelname.
Voorwaarde voor het kunnen vestigen van een publiekrechtelijke aansprakelijkheid is naar het oordeel van de rechtbank de instemming van de staat van vestiging van het buitenlandse bedrijf, derhalve door middel van een verdrag. Het Benelux-Invorderingsverdrag voorziet echter niet in de mogelijkheid van aansprakelijkstelling van derden voor de belastingschulden van de (gefailleerde) belastingplichtige.

4. Schadevergoeding
Op vordering van de NV veroordeelt de rechtbank de ontvanger tot vergoeding van de door zijn onrechtmatige aansprakelijkheidstelling veroorzaakte schade, nader op te maken bij de staat. De aansprakelijkstelling veroorzaakte schade, nader op te maken bij staat. De aansprakelijkstelling berust volgens de rechtbank immers niet op de wet en het recht.
Door de NV niettemin te nopen om tegen die aansprakelijkstelling ook in rechte verweer te voeren heeft de ontvanger naar het oordeel van de rechtbank onrechtmatig gehandeld en is deze gehouden om de daarvoor veroorzaakte schade te vergoeden.
De rechtbank beslist daarbij ook dat de ontvanger in het kader van de vaststelling van de omvang van de schadevergoeding niet aan de NV kan verwijten dat zij informatieverplichtingen uit de Invorderingswet niet is nagekomen. Nu de ontvanger reeds terzake de aansprakelijkstelling jurisdictie ontbreekt, ontbreekt dat blijkens het vonnis van de rechtbank ook ten aanzien van de informatiebepalingen uit de Iw 1990. Dit is een belangrijke beslissing in het kader van de (internationale) informatieverplichtingen jegens de fiscus.

5. Arrest van het Hof te ’s-Hertogenbosch
Bij het Hof te ’s-Hertogenbosch heeft de NV blijkens het arrest van 18 april 1997 – na een periode van bijna drie jaar procederen – bepaald minder succes.   Reeds de eerste grief van de ontvanger slaagt. Deze grief is gericht tegen het oordeel van de rechtbank dat de ontvanger zijn jurisdictie heeft overschreden. Vervolgens worden ook alle overige door de NV aangevoerde verweren – in het bestek van dit artikel niet relevant – door het hof verworpen.
Het hof honoreert de eerste grief van de ontvanger op grond van een redenering die weliswaar vaker wordt toegepast doch op zichzelf – als methode van rechtsvinding – naar mijn mening geen navolging verdient. Het hof gebruikt immers een omgekeerde redenering: noch in de tekst van de Iw 1990 noch in de wetsgeschiedenis is een uitzondering te vinden op de aansprakelijkheid van de opdrachtgever indien deze in het buitenland is gevestigd en/of het werk in het buitenland wordt verricht, zodat in beginsel moet worden aangenomen dat de betreffende artikelen van de Iw 1990 ook dan van toepassing zijn. Met andere woorden: er staat nergens dat het niet kan dus kan de ontvanger ook buitenlandse ondernemingen aansprakelijk stellen. Dat lijkt een wat magere motivering.
Het verweer van de NV dat de Iw 1990 naar zijn strekking slechts geldt in Nederland, vindt volgens het hof geen steun in enige bepaling van die wet. Anders dan de NV betoogde, kan een buitenlandse opdrachtgever naar oordeel van het hof ook gebruik maken van de in de Iw 1990 genoemde disculpatie- en vrijwaringsmogelijkheden. Hoe deze buitenlandse onderneming – ongeacht of deze in België of waar dan ook in de wereld is gevestigd – dat zou kunnen doen vermeldt het hof evenwel niet.
Het hof overweegt verder dat het “uiteraard geheel voor risico van de buitenlandse opdrachtgever” is, indien hij een Nederlands bedrijf inhuurt zonder zich op de hoogte te stellen van de Nederlandse wetgeving dienaangaande. Niet blijkt evenwel dat het hof heeft onderzocht in hoeverre de NV zich over het Nederlandse recht heeft (kunnen) doen informeren.

6. De procedure in cassatie
In cassatie zijn de principiële punten van de internationale rechtsmacht van de Nederlandse wetgever, de jurisdictie van de Nederlandse fiscus en de uitleg van de Invorderingswet door alle betrokken partijen nader belicht en uitgewerkt.
De NV heeft tegen het arrest van het hof één cassatiemiddel aangevoerd, bestaande uit vijf subonderdelen. De eerste onderdelen richten zich – uiteraard – tegen het oordeel van het hof dat in de wettekst en de wetsgeschiedenis geen uitzondering is gemaakte voor de aansprakelijkheid van de buitenlandse opdrachtgever indien het werk in het buitenland wordt verricht.
Daarbij wijst de NV nogmaals op de wetsgeschiedenis, waaruit bijvoorbeeld blijkt  dat de wetgever wel uitdrukkelijk heeft voorzien in de mogelijkheid om de binnen Nederland wonende of gevestigde vertegenwoordiger of bedrijfsleider van de buitenlandse aannemer/vennootschap aansprakelijk te stellen (thans: art. 37, lid 1, sub c, Iw 1990). Indien zich een vertegenwoordiger of vaste inrichting in Nederland bevindt en de werkzaamheden binnen Nederland zijn uitgevoerd dan is er dus wel een aansprakelijkstelling mogelijk. Uit dergelijke specifieke voorzieningen kan juist niet een algemene bevoegdheid tot aansprakelijkstelling van buitenlandse opdrachtgevers worden afgeleid indien ook het werk in het buitenland plaatsvindt.
Daarnaast wijst de NV op het gevaar van de belemmering van het vrije verkeer van diensten (art. 59 EG-verdrag) dan wel de discriminatoire werking van de Iw 1990 indien deze algemeen op buitenlandse rechtssubjecten van toepassing wordt geacht.
De ontvanger concludeert tot verwerping van het beroep door met name te wijzen op het belang van de ontvanger bij de instandhouding van het arrest van het hof met het oog op de bestrijding van misbruiksituaties. Wel wordt ook door de ontvanger onderkend dat de parlementaire geschiedenis bij de Wet Ketenaansprakelijkheid niet in alle opzichten duidelijk is en dat de vraag of een buitenlandse vennootschap aansprakelijk is indien het werk in het buitenland is verricht zelfs in het geheel niet door de wetgever onder ogen is gezien. Niettemin wordt de aansprakelijkheid door de ontvanger aangenomen op grond van zijn uitleg over de wetsgeschiedenis. Bovendien gaat de ontvanger in cassatie (primair) voor het inleningsanker van art. 34 Iw 1990 liggen nu de vrijwaringsregeling daarbij geen rol speelt.
De plaatsvervangend Procureur-Generaal Mok adviseert in zijn eerste conclusie aan de Hoge Raad om te beslissen dat de eerste onderdelen van het cassatiemiddel die uitgaan van de tot het nationaal territorium beperkte werking van de Nederlandse belastingwet niet tot cassatie kunnen leiden. Het standpunt van de ontvanger over de parlementaire geschiedenis is zijn inziens sterker dan dat van de NV. Voorts acht hij de band tussen de NV en Nederland zodanig reëel dat een aansprakelijkstelling door de Nederlandse fiscus niet in strijd is met het volkenrechtelijk vereiste van een reële band. Alle argumenten tegen elkaar afwegend komt de Procureur-Generaal tot de slotsom dat de opvatting van het hof en van de ontvanger toch de voorkeur verdient boven die van de rechtbank en de NV. Daarbij houdt de Procureur-Generaal ook de aan de Wet Ketenaansprakelijkheid ten grondslag liggende wens misbruik te gaan, in het oog.
Wel is de Hoge Raad volgens de Procureur-Generaal verplicht een prejudiciële vraag te stellen  aan het Hof van Justitie van de EG, zoals ook de NV – subsidiair – heeft voorgesteld. Immers, indien de Hoge Raad eveneens zou aannemen dat de art. 34 en 35 Iw 1990 kan worden ingeroepen tegen buitenlandse ondernemingen als in casu, dan zou er niettemin twijfel kunnen bestaan dat sprake is van een belemmering van het vrij verkeer van diensten (art. 59 EG-verdrag) of van het vrij verkeer van werknemers (art. 48 EG-verdrag). Nederlandse onderaannemers en uitleners zouden dan mogelijk een belemmering ondervinden bij het aanbieden van hun diensten in het buitenland.
Op verzoek van de Hoge Raad heeft de Procureur-Generaal een andere conclusie genomen, waarbij hij ingaat op enkele volkenrechtelijke aspecten alsmede op de juridische situatie op dit gebied in enkele andere landen.
Ofschoon de Procureur-Generaal daarbij aangeeft dat de wetgevende bevoegdheid van een soevereine staat volkenrechtelijk wordt beperkt door het vereisten van een ‘reasonable link’ tussen de wetgeving en het daaraan onderworpen subject of object, meent hij nog steeds dat in casu sprake van een voldoende reële band. Daarbij wijst hij ook op het verbod voor de rechter om wetten in formele zin te toetsen aan het ongeschreven volkenrecht. De Procureur-Generaal noemt geen gegevens waaruit kan blijken of andere landen (m.n. België, Duitsland en Frankrijk) een vergelijkbare publiekrechtelijke aansprakelijkstelling kennen die over de straatgrens heen reikt.
In haar reacties op beide conclusies stelt de NV zich op het standpunt dat een nauwe band dient te bestaan tussen een staat en het subject of object van haar wetgeving, die niet louter politiek, economisch, commercieel of sociaal van aard is.  In casu heft Nederland slechts een economisch belang bij de mogelijkheid buitenlandse rechtspersonen aansprakelijk te stellen. Dat is een rechtens onvoldoende betrekking. Tevens kon de NV een opinie overleggen van een Belgische advocaat, waaruit blijkt dat het Belgische recht niet (spiegelbeeldige) mogelijkheid kent voor de Belgische Fiscus om buitenlandse rechtspersonen aansprakelijk te stellen.
De ontvanger heeft niet op beide conclusies van mr. Mok gereageerd.

7. Het arrest van de Hoge Raad
De beoordeling van het cassatiemiddel door de Hoge Raad kenmerkt zich door een zeer duidelijke stellingname en grondige afweging en motivering. De Hoge Raad bekrachtigt het vonnis van de rechtbank te ’s-Hertogenbosch van 9 september 1994, doch op grond van een iets andere redenering. Keerde de rechtbank zich vooral tegen e rechtsmacht van de Nederlandse wetgever, de Hoge Raad komt op basis van de eisen van rechtszekerheid tot hetzelfde resultaat door een strikte en restrictieve uitleg van de Iw 1990.
De Hoge Raad stelt voorop dat het aan een Nederlandse (belasting)wet toekennen van een niet uitdrukkelijk in die wet voorziene extraterritoriale werking in strijd is met de eisen van rechtszekerheid. Anders dan in dit geval plegen belastingwetten juist uitdrukkelijk te bepalen of en in hoeverre sprake is van werking buiten Nederland. Een niet uitdrukkelijke extraterritoriale werking zou een verreikende vorm voor publiekrechtelijke aansprakelijkheid in het leven roepen, waarop buitenlandse ondernemingen in het leven roepen, waarop buitenlandse ondernemingen in redelijkheid niet bedacht kunnen zijn. Buitenlandse rechtssubjecten behoeven met name niet op een dergelijke aansprakelijkheid bedacht te zijn, omdat – naar de Hoge Raad stelt te mogen aannemen – dergelijke regelingen elders niet vorkomen en dit rechtsgevolg ook optreedt in gevallen waarin geen sprake is van een – kennelijk ook voor een buitenlandse handelspartner – onmiskenbaar malafide Nederlandse wederpartij. Bovendien vormt in de ogen van de Hoge Raad het feit dat in het Nederlandse systeem de Nederlandse fiscus buitenlandse rechtssubjecten – waar ook ter wereld gevestigd – voor de Nederlandse rechter kan dagen een extra tegenargument. In dit verband zij verwezen naar het EEX-verdrag op grond waarvan in het ‘echte ’civiele recht de gedaagde partij in beginsel moeten worden gedagvaard in diens land van vestiging.
Het uitgangspunt voor de Hoge Raad bij de uitleg van de Iw 1990 is derhalve dat “een extraterritoriale werking, hoewel niet uitdrukkelijk in de wet tot uitdrukking gebracht, zoals ooit, dan toch enkel mag worden aanvaard indien klemmende gronden daartoe nopen”. Deze kernoverweging van het arrest dient naar mijn mening zo te worden verstaan dat op grond van de eisen van rechtszekerheid de extraterritoriale werking van belastingwetten bij voorkeur (mede) in verdragen moet worden geregeld.
Afhankelijk van de inhoud van het betreffende verdrag zal de werking daarvan in een nationale belastingwet moeten worden geïncorporeerd. Voorzover de sluiting van een verdrag (nog) niet in de rede ligt en mits er een genoegzame betrekking is met het buitenlandse rechtssubject kan wellicht worden volstaan met het uitdrukkelijk voorzien in een extraterritoriale werking in een nationale belastingwet.
Klemmende gronden als hiervoor bedoeld ontbreken in ieder geval bij de art. 34 en 35 Iw 1990, aldus de Hoge Raad. Veeleer is sprake van aanwijzingen voor het tegendeel, zoals onder meer dat een buitenlandse onderneming in de regel niet aan de eisen die aan de vrijwaringsregeling zijn gesteld kan voldoen (omdat hij niet inhoudingsplichtig is). Belangrijker is echter dat ook de wetgeschiedenis geen andere slotsom toelaat dan dat de wetgever niet aan het aansprakelijk stellen van buitenlandse rechtssubjecten die in het buitenland een Nederlandse aannemer ingeschakeld heeft gedacht of dit juist niet heeft gewild, maar het mede gezien de formulering van kamervragen onnodig heeft geacht zulks met zoveel woorden in de wet tot uitdrukking te brengen.
Samenvattend lijken op grond van het arrest van de Hoge Raad de volgende conclusies te kunnen worden getrokken:
- Het toekennen van een extraterritoriale werking van een Nederlandse wet op het gebied van het belastingrecht, die niet uitdrukkelijk in die wet is voorzien, is in strijd met de eisen van rechtszekerheid.
- Indien een uitdrukkelijke extraterritoriale werking in belastingwetten ontbreekt, behoeven bedrijven daarmee in beginsel geen rekening te houden, temeer indien het gaat om – van het buitenland – afwijkende regeling en om publiekrechtelijke vormen van (risico)aansprakelijkheid die ook gelden indien de betrokken geheel te goeder trouw zijn.
- Een extraterritoriale werking van belastingwetten moet primair worden gevestigd op basis van overeenstemming tussen soevereine staten, derhalve door middel van verdragen. Zulks geldt zeker in situaties waarin sprake is van een onvoldoende juridische betrekking tussen de (in casu Nederlandse) soevereine staat en het buitenlandse rechtssubject.
- In specifieke situaties – mits een voldoende juridische betrekking met het buitenlandse rechtssubject bestaat – kan een uitdrukkelijk extraterritoriale werking in een nationale belastingwet worden opgenomen, bij voorkeur ter implementatie van de inhoud van verdragen. Buitenlandse rechtssubjecten moeten derhalve – indien zij Nederlandse bedrijven inschakelen – bedacht zijn op uitdrukkelijke extraterritoriale bepalingen in Nederlandse belastingwetten, ook indien het slechts gaat om werkzaamheden die uitsluitend in het buitenland worden verricht.
- Uitsluitend indien klemmende gronden daartoe nopen zou een nationale belastingwet, hoewel niet uitdrukkelijk voorzien, in de visie van de Hoge Raad toch nog extraterritoriale werking kunnen hebben. Wat onder dergelijke klemmende gronden moeten worden verstaan is niet direct duidelijk.
Daarbij zou kunnen worden geacht aan een geval waarin de Nederlandse fiscus kan aantonen dat sprake is van een onmiskenbaar malafide Nederlandse wederpartij en de buitenlandse  opdrachtgever evident te kwader trouw is. Niettemin lijkt de Hoge Raad voorshands niet het oog te hebben gehad op dit soort uitzonderingsgevallen. Immers de Hoge Raad neemt voor de Wet Ketenaansprakelijkheid het tegendeel aan op grond van argumenten ontleend aan het systeem van de wet (met name de aan de vrijwaringsregeling gestelde eisen, waaraan een buitenlandse onderneming in de regel niet kan voldoen) en de wetgeschiedenis. Daaruit zou mogelijk kunnen worden afgeleid dat buitenlandse ondernemingen wel door de fiscus aansprakelijk gesteld zouden kunnen worden indien de wetgever zulks uitdrukkelijk in de parlementaire geschiedenis heeft overwogen zonder deze aansprakelijkheid vervolgens dan ook uitdrukkelijk in de wet op te nemen. Dan zou echter opnieuw een bijzonder verhulde aansprakelijkheid ontstaan, die voor buitenlandse rechtssubjecten niet duidelijk en kenbaar is, hetgeen strijdig zou zijn met de eisen van rechtszekerheid. Ik meen dan ook dat de wetgever niet een dergelijke ‘escape’ heeft en dat een extraterritoriale werking uitdrukkelijk (bij voorkeur) bij verdrag dan wel bij wet dient te worden gevestigd.

8. Schadevergoeding
De ontvanger had tegen de veroordeling tot schadevergoeding door de rechtbank hoger beroep ingesteld. Het hof kwam aan een behandeling daarvan niet meer toe, omdat de aansprakelijkstelling door het hof in stand werd gelaten.
De Hoge Raad heeft – nu hij het arrest van het hof heeft vernietigd – de beoordeling van de tegenvordering verwezen naar het Hof te Arnhem, opdat alsnog op het hoger beroep van de ontvanger kan worden beslist.

9. Enkele gevolgen van het arrest
Het arrest van de Hoge Raad is niet alleen van belang voor de uitleg van de Wet Ketenaansprakelijkheid doch ook voor de uitleg van diverse andere belastingwetten, zoals bijvoorbeeld de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid die evenmin uitdrukkelijk extraterritoriale bepalingen  bevat.
Het Nederlandse belastingrecht en het sociale zekerheidsrecht kent meerdere nationale wetten die grensoverschrijdende regelingen kennen.  Het verschil met de Wet Ketenaansprakelijkheid is dat in deze wetten de extraterritoriale werking uitdrukkelijk is voorzien. Niettemin is het de vraag of alle specifieke bepalingen in deze wetten de toets aan het nieuwe arrest van de Hoge Raad kunnen doorstaan. Met name de wettelijke bepaling dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat bijvoorbeeld personen die buiten Nederland wonen ook als werknemer worden beschouwd, voorzover zij hun dienstbetrekking buiten Nederland vervullen (zie art. 3, lid 4, sub a, Ziektewet) roept vragen op.
De meeste belastingverdragen die Nederland met andere landen heeft gesloten kennen geen specifieke voorzieningen voor de bijstand door de aangezochte staat bij de invordering van Nederlandse belastingschulden tegen andere personen dan de belasting(hoofd)schuldenaar zelf.
Het OESO-modelverdrag 1992-1997 noch het Nederlands standaardverslag kent een dergelijke voorziening en is primair gericht op de bijstand ter vermijding van dubbele belasting met betrekking tot de inkomstenbelasting, die loonbelasting, de vennootschapsbelasting, de dividendbelasting en de vermogensbelasting. Nederland heeft in haar beleid steeds meer die (internationale) fraudebestrijding tot doel gesteld bij dergelijke verdragen. In het recent gesloten Verdrag tussen Nederland en Duitsland inzake de wederzijdse administratieve bijstand bij de invordering van belastingschulden en de uitreiking van documenten is in hoofdstuk III in art. 4, lid 3, bepaald:
“Het verzoek om administratieve bijstand bij de invordering kan betrekking hebben op de schuldenaar of op elke andere persoon die op grond van de wetgeving van de verzoekende staat voor de belastingschuld aansprakelijk is.”
Krachtens art. 8 is de mogelijkheid van conservatoire beslaglegging, zelfs als de belastingvorderingen worden bestreden of als slechts een voorlopige, dan wel een met het oog op beslaglegging tot zekerheid, executoriale titel uitgevaardigd is, “van overeenkomstige toepassing op personen die op grond van de wetgeving van de verzoekend staat voor de belastingschuld aansprakelijk zijn.”
Dit verdrag voorziet voor het eerst uitdrukkelijk in de extraterritoriale werking van de aansprakelijkheid van derden. Duitse ondernemingen  kunnen thans bedacht zijn op een dergelijke publiekrechtelijke aansprakelijkheid.
Niettemin stelt het verdrag uitdrukkelijk als voorwaarde dat en dergelijke aansprakelijkheid moet zijn gebaseerd op een nationale Nederlandse wet. Nu de Iw 1990 – zoals uit voormeld arrest van de Hoge Raad blijkt – juist geen algemene aansprakelijkheid kent van buitenlandse rechtssubjecten indien de Nederlandse belastingplichtige in het buitenland is ingeschakeld, zal Nederland op dit moment nog gen beroep kunnen doen op het nieuwe verdrag om Duitsland te verzoeken invorderingsmaatregelen te treffen bij Duitse ondernemingen. Eerst zal in de Iw 1990 alsnog een uitdrukkelijke publiekrechtelijke aansprakelijkheid van buitenlandse rechtssubjecten – onder nauwkeurig omschreven voorwaarden – moeten worden opgenomen.
Met andere nabuurlanden heeft Nederland nog niet vergelijkbare (invorderings)verdragen gesloten.

10. Conclusie
Uit het arrest van de Hoge Raad van 5 november 1999 volgt dat buitenlandse opdrachtgevers in het algemeen niet aansprakelijk zijn voor onbetaald gebleven belasting- en premieschulden van een Nederlandse belastingplichtige die door de buitenlandse opdrachtgever is ingeschakeld voor werkzaamheden in het buitenland.
De Hoge Raad let bij de uitleg van de tekst van de wet en de wetsgeschiedenis voor de beoordeling van een al dan niet extraterritoriale werking van de Nederlandse belastingwetten zeer zorgvuldig op de eisen van de rechtszekerheid.
Het vestigen van een publiekrechtelijke aansprakelijkheid van buitenlandse rechtssubjecten voor onbetaald gebleven belastingen en premies van Nederlandse belastingplichtigen dient primair te geschieden primair door middel van internationale verdragen alsmede dan wel subsidiair door een uitdrukkelijke en nauwkeurige omschreven voorziening in de Nederlandse belastingwet. Een dergelijke aansprakelijkheid zou kunnen worden beperkt tot situaties waarin buitenlandse opdrachtgevers niet te goeder trouw zijn.
Op grond van het Invorderingsverdrag met Duitsland is het nog niet mogelijk dat Nederland om bijstand bij invordering verzoekt ten aanzien van andere personen dan de hoofdschuldenaar. Daartoe zal eerst de Invorderingwet 1990 moeten worden gewijzigd.
In het nieuwe millennium valt er nog veel te doen vooraleer de Nederlandse fiscus zich een wereldreiziger kan noemen.

J.H. Peek