Download Zwart geld hebben is witwassen maar zwart geld 'witten' niet als PDF bestand

1. Inleiding

Over het witwassen van ‘zwart geld’ mede in relatie tot inkeer is in de literatuur al veel geschreven.

Inmiddels heeft prof. mr. M.J. Borgers heeft in zijn noot onder HR 7 oktober 2008, NJ 2009/94  een aantal interessante beschouwingen gegeven over dit onderwerp. In voormeld arrest heeft de Hoge Raad beslist dat vermogensbestanddelen waarover men beschikt doordat belasting is ontdoken, in zoverre kunnen worden aangemerkt als voorwerpen afkomstig van enig misdrijf in de zin van de witwasbepalingen. 

Ook over de inkeer als zodanig is veel te doen. Het ministerie van Financiën voert de druk op bij Nederlanders met verzwegen vermogensbestanddelen om aangifte te doen, onderhandelt met diverse andere staten over de uitwisseling van gegevens en het afschaffen of beperken van het bankgeheim en verzwaart de straf voor belastingontduiking.

In deze context wordt de inkeer van belastingfraude  enerzijds gestimuleerd maar anderzijds ook bemoeilijkt door de dreiging met steeds zwaardere sancties en de toegenomen juridische complexiteit van de inkeer wegens de dreiging van strafrechtelijke vervolging voor niet fiscale delicten, zoals witwassen en de verplichting tot het melden van ongebruikelijke transacties. 

Inmiddels heeft de staatssecretaris van financiën weliswaar aangekondigd dat de belastingplichtige bij inkeer niet strafrechtelijk zal worden vervolgd indien en voorzover het verzwegen vermogen niet van een ander dan fiscaal misdrijf afkomstig is . Toch blijven er nog genoeg beren op de weg. 

In dit artikel plaats ik met name enkele kanttekeningen bij het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2008 in relatie tot de noot van prof. Borgers en besluit ik met enige praktische gevolgen en dilemma’s ook inzake de inkeer na dit arrest.

2. Kernoverwegingen en argumenten van de Hoge Raad in het arrest van 7 oktober 2008

In de desbetreffende casus (de echtgenote van de ‘hasjkoning van Venlo’) ging het primair om de vraag of de verdachte wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat sprake was van ‘witwasvoorwerpen’ en in het verlengde daarvan om de daarvan te onderscheiden vraag of het daarbij inderdaad ging om voorwerpen die – onmiddellijk of middellijk - afkomstig waren uit enig misdrijf. In deze zaak heeft het hof in hoofdzaak de eerste vraag (had de verdachte wetenschap) ontkennend beantwoord. Bij de beoordeling van de vraag of de verdachte de bedoelde wetenschap had, achtte het hof “niet van belang” dat verdachte zelf de desbetreffende handelingen (het openen, op naam stellen en oversluiten van bankrekeningen in het buitenland) had toegegeven en wist dat het daarbij ging om ‘zwart’ geld. Derhalve bijna als een soort overweging ten overvloede overwoog en besliste hof ’s-Hertogenbosch op 29 november 2006 vervolgens:

“De enkele omstandigheid dat geld voor de fiscus wordt verzwegen maakt de bron van die inkomsten nog niet illegaal. Uit haar wetenschap dat het ‘zwart geld’ betrof kan dus niet zondermeer worden afgeleid dat zij wist of redelijkerwijs had moeten vermoeden dat het geld op die rekeningen afkomstig was uit enig misdrijf.”

Tegen deze laatste overwegingen richtte zich het (eerste) cassatiemiddel van de advocaat-generaal. En zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad met succes. 

Het hof had in zijn arrest onder ‘zwart’ geld – voorzover bij verdachte bekend – verstaan: “voor de fiscus verzwegen inkomsten uit autohandel en andere vormen van ongeregelde op zich legale handel”, waarvan ter zitting aannemelijk was geworden dat haar echtgenoot die – naast de handel in softdrugs - ook daadwerkelijk heeft beoefend. Het cassatiemiddel stelde volgens de Hoge Raad zeer algemeen “de vraag aan de orde of onder voorwerpen ‘afkomstig … uit enig misdrijf in de zin van de witwasbepalingen mede kunnen worden verstaan vermogensbestanddelen die weliswaar (oorspronkelijk) op legale wijze zijn verkregen, maar waarover men de beschikking heeft doordat belasting is ontdoken.”   

Na de weergave van een zeer beperkt deel van de parlementaire geschiedenis  komt de Hoge Raad direct tot de conclusie:

“Hieruit moet worden afgeleid dat de wetgever niet heeft beoogd andere beperkingen aan te leggen wat betreft het gronddelict waaruit het voorwerp van de witwashandeling afkomstig is, dan dat het moet gaan om een misdrijf.”

Vervolgens overweegt en beslist de Hoge Raad in één adem over (het bezit van) ‘zwart geld’ als voorwerp van witwassen:

”Aan zijn … oordeel dat de verdachte … moet worden vrijgesproken heeft het Hof kennelijk ten grondslag gelegd dat vermogensbestanddelen waarover men de beschikking heeft doordat belasting is ontdoken, niet kunnen worden aangemerkt als voorwerpen ‘afkomstig (…) van enig misdrijf’ in de zin van de art. 420bis en 420quater Sr. Dat oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Die vermogensbestanddelen kunnen in zoverre worden aangemerkt als van misdrijf afkomstig in de zin van voormelde bepalingen.”

3. Enkele preliminaire opmerkingen bij het arrest van de Hoge Raad

De Hoge Raad heeft in zijn arrest alle bijzondere fiscale aspecten en gevolgen van deze redenering in het midden gelaten, terwijl het zowel in het arrest van het hof als de stelling van het cassatiemiddel juist om die aspecten ging. Nu de geciteerde passage uit de parlementaire geschiedenis geheel zwijgt over fiscale delicten en aspecten moeten bij de methode van rechtsvinding die de Hoge Raad hier heeft gevolgd tenminste vraagtekens worden gesteld.

Anders dan de Hoge Raad stelt heeft het hof niet “kennelijk” aan zijn beslissing ten grondslag gelegd dat vermogensbestanddelen waarover men beschikt doordat belasting is ontdoken “niet kunnen worden aangemerkt als” witwasvoorwerpen. Zoals hiervoor aangegeven heeft het hof naar mijn mening slechts een oordeel gegeven over de wetenschap van de verdachte. Dit is in wezen een zuiver feitelijk oordeel dat niet ‘zondermeer’ – om in dezelfde (vage) termen te blijven - in cassatie kon worden getoetst. Vaak strandt een cassatiemiddel daarop. Hier niet. De Hoge Raad wilde kennelijk het cassatiemiddel welwillend tegemoet treden en een algemene rechtsopvatting lezen in het toch overwegend genuanceerde en op de casus toegespitste feitelijke oordeel van het hof. Het vrijelijk interpreteren van lagere rechtspraak is overigens iets dat zich regelmatig in de cassatierechtspraak voordoet (“In het oordeel van het hof ligt besloten dat …” en soortgelijke formuleringen). Dat is niet altijd fair.

Daarnaast is de Hoge Raad toch ook zelf weer – evenals als het hof – genuanceerd. De Hoge Raad heeft immers uitsluitend beslist dat vermogensbestanddelen waarover men beschikt doordat de belasting is ontdoken wel kunnen worden aangemerkt als van misdrijf afkomstig in de zin van de witwasbepalingen.
Aan deze redenering heeft de Hoge Raad voorts een dubbele begrenzing gesteld. Ten eerste kunnen fiscaal opzet niet aangegeven vermogensbestanddelen voorwerp zijn van witwassen. Dat kan maar dat behoeft dus niet altijd de conclusie te zijn.
Ten tweede kunnen deze vermogensbestanddelen slechts in zoverre (dus uitsluitend voorzover men daarover beschikt dóórdat belasting is ontdoken) worden aangemerkt als van misdrijf afkomstig. Het kan dus niet gaan om andere vermogensbestanddelen waarover de belastingplichtige legitiem beschikt en die niet voorwerp waren van het misdrijf van art. 69 AWR. Deze nuanceringen lijken in de literatuur tot nu toe over het hoofd te zijn gezien.

4.0 De noot van Borgers

Zoals gewoonlijk is ook nu weer het commentaar in de annotatie van Borgers doorwrocht en genuanceerd. Zowel pro’s als contra’s van het door de Hoge Raad ingenomen standpunt worden diepgaand door hem belicht.

4.1 De essentie van belastingontduiking

Borgers verwijst allereerst naar Groenhuijsen en Van der Landen  die stellen dat er ten aanzien van heling sprake is van een lacune in de wet waar het zwarte geld het gevolg is van het verzwijgen van genoten inkomsten bij de fiscus. In dergelijke gevallen zouden de gelden namelijk volgens hen niet ‘door misdrijf verkregen’ zijn omdat de belastingplichtige immers reeds over ‘het geld’ beschikte, maar ‘het’ had moeten afdragen aan de fiscus. Daargelaten dat niet duidelijk is wat hier onder ‘het’ en ‘het geld’ moet worden verstaan, is hier sprake van een te grove redenering als het gaat om het bestanddeel ‘afkomstig uit enig misdrijf’ bij witwassen.
Immers een belastingplichtige beschikt – er van uitgaande dat sprake is van legale inkomsten en vermogensbestanddelen – over vermogensbestanddelen die normaliter in de belastingheffing moeten worden betrokken. Deze moeten in een bij de wet voorziene belastingaangifte (art. 8 AWR) worden aangegeven, waarin of waarna vervolgens moet worden bepaald of en zo ja, in hoeverre daarover belasting moet worden aangegeven en betaald. In zoverre is er dan is sprake van ‘gefiscaliseerde’ vermogensbestanddelen.
Voorzover vermogensbestanddelen, waarover de belastingplichtige beschikt, niet worden aangegeven, zal daarover evenmin belasting worden betaald. Daarbij kan sprake zijn van een opzettelijk of niet opzettelijk onjuiste en/of onvolledige aangifte in de zin van art. 69 resp. 69 AWR. Het plegen van het misdrijf van art. 69 AWR zal er in de meeste gevallen (maar dat hoeft niet), toe leiden dat de belastingplichtige voor zichzelf belasting bespaart en de schatkist te kort doet. Voor hem ontstaat er aldus door de (actieve handeling van de) verzwijging onmiskenbaar geld, althans enig vermogensbestanddeel , dat aanvankelijk legaal was verkregen, maar dat thans als het ware is omgezet in een vermogensbestanddeel (veelal geld) dat wel door misdrijf is verkregen, althans daaruit afkomstig is. Dat is een onontkoombare conclusie.

4.2 Rechtspraak

Tevens wijst Borgers op andere literatuur en rechtspraak in feitelijke instanties die is verschenen vóór het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2008 en waarin is beslist dat belastingontduiking niet leidt tot geld dat van misdrijf afkomstig is. In deze rechtspraak is veelal sprake van een ambivalente houding ten aanzien van het voorwerp in kwestie. Slechts in algemene termen wordt gesproken van al dan niet- “gefiscaliseerde gelden” en het niet – “zonder meer”  – illegale karakter daarvan. Zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam 14 maart 2006 (LJN AV4924):
“Het voor de fiscus verzwijgen van bezit of vermogen en van genoten inkomsten brengt echter geen wijziging teweeg in de –verondersteld legale – herkomst van de verzwegen gelden. Niet gefiscaliseerde vermogens en inkomsten zijn dan ook niet – zonder meer – door misdrijf verkregen.”
Deze rechtspraak geeft gelet op het hiervoor sub 4.1 gestelde een te vage en grove voorstelling van zaken. Het verzwijgen van vermogensbestanddelen voor de fiscus is immers – door de opzettelijk onjuist en/of onvolledig gedane aangifte - een actieve handeling. Het deel dat als belasting had moeten worden aangegeven en/of betaald wijzigt ontegenzeglijk van karakter. Door het bedoelde misdrijf wordt het rechtmatige bezit immers een onrechtmatig bezit, en is vanaf dat moment “in zoverre” evident van misdrijf afkomstig. Overigens ging dit arrest van Hof Amsterdam om heling en niet om witwassen, waarin het oorsprongbestanddeel iets ruimer is geformuleerd.

Het Hof Amsterdam heeft in zijn arrest van 14 maart 2006 nog een nadere redenering gevolgd om zijn oordeel dat geen sprake is van een door misdrijf verkregen goed kracht bij te zetten. Volgens het Hof treft dit oordeel ook het bedrag aan te weinig geheven belasting “alleen al doordat” de belastingplichtige niet slechts (een deel van) het verzwegen vermogen, doch ieder hem toebehorend actief vermogensbestanddeel kan aanwenden ter delging van de belastingschuld, en hij daartoe ook een geldlening kan afsluiten. Het bedoelde bedrag, ook als de hoogte ervan zou vaststaan, is dus “te onbepaald” om te kunnen worden aangemerkt als een van misdrijf afkomstig voorwerp of goed. Nog afgezien daarvan kan – aldus het Hof – het bedrag waarop de fiscus op enig moment aanspraak maakt ten hoogste worden opgemerkt dat het door misdrijf is “behouden”, niet dat het door misdrijf is “verkregen”. De rule of law (art. 1 lid 1 Sr) staat naar ’s Hofs oordeel niet toe dat aan het bestanddeel ‘door misdrijf verkregen’ een ruimere betekenis wordt toegekend dan in het arrest van het Hof is bedoeld.
Dat is een mooie redenering die ik graag zou onderschrijven. De ‘rule of law’ wordt in te veel situaties in het strafrecht en ook door de strafrechtpraktijk en de veelal onvoorspelbare rechtspraak geweld aangedaan. Toch wringt deze redenering in de onderhavige materieel fiscaalstrafrechtelijke context.

Het klopt dat de belastingplichtige ieder vermogensbestanddeel waar hij over beschikt kan gebruiken om aan zijn belastingplicht te voldoen. Zo kan hij bijvoorbeeld de hypotheek op zijn huis in Nederland verhogen en met dit geld van de bank de ontdoken belasting over verzwegen buitenlands vermogen betalen. Maar dat is geen valide argument.
Het bedrag dat van het misdrijf van art. 69 AWR afkomstig is, is na onherroepelijke veroordeling en vaststelling (van de omvang) van de aan het zicht van de fiscus onttrokken gelden in de praktijk altijd exact te berekenen en dus voldoende bepaalbaar. Daar doet niet aan af dat er regelmatig discussie is over de exacte omvang van het belastingnadeel.
Waar sprake is van verzwegen buitenlandse vermogensbestanddelen (bankrekeningen, onroerende zaken, boten, trust- of ‘off shore’-vermogensbestanddelen, e.d.) is het bedrag bovendien niet alleen te berekenen maar veelal tevens fysiek ter plaatse bepaalbaar.
Ook bij strafrechtelijk financiële onderzoeken (art. 126a Sv e.v.) blijkt het mogelijk – hoe moeizaam soms ook in de praktijk - om het wederrechtelijk genoten voordeel te berekenen, dit te ontnemen en zich daarbij op (ander) geld en goederen van de veroordeelde te verhalen. In het andere geval zou geld of een vermogensrecht als voorwerp altijd te onbepaald zijn om te kunnen worden aangemerkt als (te betalen) belasting, wederrechtelijk verkregen voordeel of als een van misdrijf afkomstig voorwerp of goed.
Tenslotte is voor witwassen niet vereist –zoals bij heling - dat het voorwerp door misdrijf is “verkregen”, maar dat het van misdrijf “afkomstig” is. Dat laatste is ruimer nu het mede voorwerpen kan omvatten die de betrokkene eerder (rechtmatig) heeft verkregen.
 
Dit alles laat uiteraard onverlet dat de wetgever ernstig te kort is geschoten door bij de strafbaarstelling van witwassen geen enkele aandacht te besteden aan de vraag of dit wel of niet betrekking heeft of kan hebben op het (enkele?) bezit van ‘zwart geld’ door de plegeren de gevolgen daarvan.

4.3 De enge en de ruime opvatting

Borgers typeert in punt 1 van zijn noot de opvatting dat de verzwijging van legaal inkomen of vermogen niet betekent “dat (een deel van) die gelden opeens een illegale herkomst zouden hebben en ‘afkomstig uit enig misdrijf’ zouden zijn”, als de enge interpretatie.

Als de ruime interpretatie merkt hij de opvatting aan dat er “een zekere verrijking plaatsvindt als gevolg van” het ontwijken van een belastingschuld, welke verrijking dan afkomstig is uit het misdrijf van art. 69 AWR.
                 
Voorstanders van de enge interpretatie  zien kennelijk geen onderscheid tussen het karakter van legaal verworven inkomen en vermogen en de illegale vermogenstoename door de besparing van belasting als gevolg van het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige aangifte.
Ook Borgers lijkt in punt 2 van zijn noot over het hoofd te zien dat de Hoge Raad – hoe mager ook - wel degelijk iets overweegt over het deel ‘afkomstig’ zijn uit enig misdrijf. Immers de Hoge Raad stelt dat juist die vermogensbestanddelen waarover men beschikt doordat belasting is ontdoken in zoverre kunnen worden aangemerkt als afkomstig uit een AWR-misdrijf. De Hoge Raad vereist derhalve wel degelijk een strikt causaal verband tussen het misdrijf en het daardoor ontstane illegale vermogensbestanddeel. Dat het in dit geval veelal slechts zal gaan om een op geld waardeerbaar bedrag als voorwerp waarover de belastingplichtige vóórdat hij het misdrijf pleegde al legaal beschikte doet daar niet aan af.

Naar mijn mening behoefde de Hoge Raad derhalve geen keuze te maken tussen de twee geschetste interpretatiemogelijkheden nu de enge interpretatie naar mijn mening ten eerste niet houdbaar is en ten tweede (soms) berust op een verkeerde lezing van de lagere rechtspraak.
Witwassen bij belastingontduiking is derhalve alleen mogelijk als het voorwerp in de zin van een daadwerkelijke wederrechtelijke verrijking/voordeel voor de betrokkene respectievelijk nadeel voor de schatkist onherroepelijk is komen vast te staan.  Anders is er geen witgewassen of verder wit te wassen voorwerp.
Dat zal (lang) niet in elk geval van belastingfraude aan de orde zijn. Immers, het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige aangifte moet er weliswaar toe strekken dat te weinig belasting wordt geheven maar dat betekent niet noodzakelijkerwijs dat altijd daadwerkelijk sprake is van belastingbesparing c.q. belastingnadeel. Niet alle gevallen van veroordeling wegens het misdrijf van art. 69 AWR leiden daarom automatisch tot de conclusie dat tevens sprake is van witwassen. Dat is een belangrijke beperking ten opzichte van de mogelijkheid tot veroordeling wegens het misdrijf van art. 69 AWR dat door het geobjectiveerde gevolgbestanddeel een ruimer bereik heeft.

4.4 Beschouwingen van de AG en de internationale regelgeving

Borgers verwijst in punt 3 van zijn noot naar de beschouwingen van AG Fokkens in zijn conclusie voor het arrest van de Hoge Raad. Terecht merkt hij daarbij op dat Fokkens alleen oog lijkt te hebben voor de argumenten die pleiten voor de ruime interpretatie. Niettemin onderschat Borgers het argument van het ontstaan (verkrijgen) van een illegaal voordeel. Volgens hem erkennen ook voorstanders van de enge interpretatie dat er een belastingschuld wordt ontweken en dat er daardoor dus een voordeel ontstaat. De vraag is echter wat zij met het gegeven, dat het ontstane illegale voordeel onmiddellijk afkomstig is uit het fiscale delict, doen.

Fokkens beroept zich niet alleen op de wetshistorie maar betrekt daarbij ook de internationale verplichtingen tot de sanctionering van witwassen. Borgers relativeert deze verplichtingen.  Deze relativeringen dienen zeker te worden onderschreven maar deze raken niet de kritiek op het bestanddeel ‘afkomstig’, en dus ook niet - zoals ik hierboven heb getracht uit te leggen - de essentie van witwassen in relatie tot belastingontduiking. Verrassend genoeg erkent Borgers vervolgens dat het ook niet voor de hand ligt om fiscale delicten uit te zonderen als gronddelict voor witwassen. Daarbij geeft hij het voorbeeld van een opzettelijk (?) onjuiste BTW-aangifte waarmee een onterechte BTW teruggave wordt gevraagd. Maar waarom zou hier wel duidelijk sprake zijn van het witwassen van een illegaal voordeel en bij het ontduiken van inkomsten-, loon- of vennootschapsbelasting niet?

4.5 Doelredeneringen

Vervolgens gaan Fokkens en Borgers beiden in op de onwenselijkheid van de verdere verrijking van de frauderende belastingplichtige. Fokkens stelt dat de mogelijkheid van vervolging wegens witwassen noodzakelijk is in de situatie dat de belastingplichtige het bespaarde belastinggeld door de verzwijging zou beleggen. Anders zou de winst die daarmee gemaakt wordt niet kunnen worden ontnomen. Borgers wil in deze situatie niet de mogelijkheid openen tot vervolging wegens witwassen maar – anders dan nu het geval is - ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel bij fiscale delicten mogelijk maken “dan wel de fiscale navorderingsmogelijkheden in enigerlei mate verruimen”. Beide stellingnamen kan ik niet volgen. De fiscus heeft reeds een arsenaal aan bevoegdheden om belasting na te heffen en na te vorderen en boetes toe te passen. Iedere euro die fiscaal wordt ontdoken kan de fiscus soms wel vier keer navorderen al dan niet met (100%) boete. Dit zijn sancties die welhaast nog zwaarder zijn dan de strafrechtelijke.
In plaats van de fiscale boete kan het Openbaar Ministerie vervolging instellen wegens belastingontduiking en behoudens geldboeten, ook gevangenisstraf en bijkomende straffen eisen. Op goede gronden is de ontneming bij fiscale delicten derhalve onmogelijk gemaakt. De noodzaak tot uitbreiding van die bevoegdheden bestaat geenszins. Laat het Openbaar Ministerie zich eerst eens goed van haar taak kwijten. 

4.6 Van illegaal belastingvoordeel naar belastingschuld

In punt 4 van zijn noot gaat Borgers dieper in op het gevolg van de opzettelijk onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte. Daarbij stelt hij zich op het standpunt dat de onjuiste aangifte weliswaar in vermogensrechtelijke zin leidt tot een (al dan niet tijdelijk) voordeel. Dat voordeel bestaat volgens Borgers uit het ontlopen en daardoor ontstaan van een belastingschuld. Daarvoor is kenmerkend dat dit voordeel niet specifiek in het gehele vermogen van de betrokken persoon kan worden aangewezen. De belastingschuld die ontstaat kan met ieder willekeurig vermogensbestanddeel van de belastingplichtige worden voldaan. Daarom is het volgens hem geenszins evident om een deel van het inkomen of vermogen dat niet juist of volledig is aangegeven, specifiek aan te merken als de ontlopen belastingschuld. Dit maakt volgens Borgers duidelijk dat:
a. het verzwijgen van vermogen of inkomsten geen wijziging aanbrengt in de – legale – herkomst van de verzwegen vermogensbestanddelen en
b. het problematisch is om een concreet of specifiek voorwerp aan te wijzen als het voorwerp dat ‘afkomstig’ is uit het AWR-misdrijf.

Deze redenering doet naar mijn mening gekunsteld aan. Men redeneert dan min of meer weg van het door het plegen van het delict ontstane illegale voordeel en borduurt voort op de ontstane belastingschuld. Niettemin is ook in die redenering sprake van een wijziging van een deel van de verzwegen legale inkomsten en/of vermogensbestanddelen, namelijk van rechtmatig ‘eigen’ geld in onrechtmatig behouden (gemeenschappelijk) belastinggeld.
Voorts kan de aanwijzing van een specifiek voorwerp soms problematisch zijn, onmogelijk is dit geenszins (zie hiervoor sub 4.2). Deze is te berekenen als het bedrag van de ontlopen belastingschuld. Bij verzwegen buitenlandse bankrekeningen of andere vermogensbestanddelen is het voorwerp helemaal niet zo moeilijk aanwijsbaar. Op de bankrekening staat de bijgeschreven rente, dividend e.d. gespecificeerd. Evident is dat over die verzwegen posten belasting is verschuldigd.
Daarnaast is deze problematiek niet nieuw. Bij elk vermogensdelict kan al sedert jaren het voordeel worden ontnomen. Dat illegale voordeel zal eveneens meestal zijn vermengd met legale inkomsten of vermogensbestanddelen (in sierraden, auto’s, media-apparatuur, onroerende zaken of geld al dan niet op de bank of in een ‘oude sok’). Hier kunnen de autoriteiten zich eveneens verhalen op andere bestaande vermogensbestanddelen, zonder zich te behoeven af te vragen of het verhaalsobject het specifieke voorwerp is dat van misdrijf afkomstig is. Ook strafrechtelijke boetes behoeven niet te worden voldaan uit de ‘buit’. Kortom: what’s new? Terecht wijst Borgers hier op de autonomie van het materiële strafrecht.

4.7 Gaat het om iedere rechtshandeling met betrekking tot elk vermogensbestanddeel?

Borgers waarschuwt onder punt 5 dat iedere handeling ten aanzien van elk vermogensbestanddeel – los van enig verband met de verzwegen inkomsten of vermogensbestanddelen – in principe een witwashandeling oplevert. Dat is inderdaad niet alleen onaanvaardbaar maar zover zal het ook niet komen. Immers de Hoge Raad heeft de mogelijkheid van witwassen uitdrukkelijk beperkt (zie met name de woorden: “doordat/in zoverre”) tot handelingen ten aanzien van vermogensbestanddelen die voorwerp zijn van de belastingontduiking. Ook Borgers acht deze invulling van het ‘voorwerp’-vereiste uiteindelijk denkbaar. En daarnaast, wat zou de noodzaak (lees: het voordeel) zijn om witwashandelingen te verrichten met betrekking tot reeds legale inkomsten of vermogensbestanddelen? Dergelijke vermogensbestanddelen kan de betrokkene immers reeds vrij investeren of consumeren. Het gaat hem om het crimineel ‘witten’ van het ‘zwarte geld’, de contante (drugs)inkomsten en de al dan niet in een (buitenlandse) vennootschap gestopte steekpenningen teneinde deze legaal te kunnen investeren of consumeren. Dat het voorwerp niet altijd gemakkelijk individualiseerbaar is, is nu juist het kenmerk van witwassen. De dader heeft juist het doel om het voordeel afkomstig uit misdrijf te verhullen, lees in casu buiten het zicht van de fiscus te brengen en/of te houden. Niettemin komen slechts (versluierings-)handelingen met betrekking tot het voorwerp (bijvoorbeeld de verzwegen bankrekening waarop het voordeel is gestort c.q. staat) in aanmerking als witwashandelingen.

4.8 Enig aannemelijk belastingvoordeel?

Hier wijst Borgers voorts op een andere, nog iets ruimere interpretatiemogelijkheid van de Hoge Raad, namelijk dat voor het bewijs van witwassen voldoende is dat aangenomen kan worden dat enig vermogensbestanddeel bestaat dat kan worden aangemerkt als van misdrijf afkomstig (onder verwijzing naar r.o. 3.8 van de Hoge Raad). Voor de tenlastelegging en de bewezenverklaring zou niet een specifiek te lokaliseren vermogensbestanddeel behoeven te worden aangewezen maar zou het voldoende zijn als het bedrag van de ontdoken belasting, of als dat niet vast staat: een geldbedrag als voorwerp dat afkomstig is uit het AWR-misdrijf kan worden aangemerkt.
Het is gelet op de formulering van het arrest niet aannemelijk dat de Hoge Raad dit heeft bedoeld. Mogelijk is hier sprake van een interessant discussiepunt, ware het niet dat deze voor een deel  louter academisch van aard zal zijn. Voor witwassen zal immers niet strafrechtelijk worden vervolgd in geval ‘slechts’ sprake is van een fiscaal delict met betrekking tot inkomsten/vermogen uit legale bron.
Voorts zal slechts sprake kunnen zijn van witwassen indien door het gepleegde fiscale delict daadwerkelijk belastingvoordeel/belastingnadeel is ontstaan. Blijkens het arrest van de Hoge Raad is immers slechts “in zoverre” mede sprake van witwassen. En dan zijn in de regel ook concrete verzwegen inkomsten- en/of vermogensbestanddelen aanwijsbaar. En tevens verhullings- en verbergingshandelingen voldoende concretiseerbaar (bijvoorbeeld verzwegen bankrekeningen, onroerende zaken, verkoopopbrengsten, etc..)
Daarvan is echter géén sprake indien de staat ten gevolge van de onjuiste/onvolledige aangifte – ook al strekte deze tot de heffing van te weinig belasting – niet daadwerkelijk belasting heeft te vorderen. Overigens zal dan in de regel ook wel vrijspraak volgen van art. 69 AWR maar dat hoeft geenszins. Het probleem dat Borgers schetst speelt derhalve naar mijn mening in de praktijk niet, hetgeen (nogmaals) overigens totaal onverlet laat dat er regelmatig forse fiscaal(straf)rechtelijke bewijsdiscussies zijn.

4.9 Conclusie ten aanzien van de visies van Borgers en de Hoge Raad

Al met al zie ik minder dan Borgers dat het lastig zou zijn om tot een bestendige redenering te komen. Er zijn minder steekhoudende argumenten voor de ‘enge interpretatie’ dan voor de ‘ruime interpretatie’.  Het polariseren tussen de twee benaderingen snijdt naar mijn mening geen hout. Belasting die de belastingplichtige zich bespaart doordat hij opzettelijk een onjuiste en/of onvolledige aangifte doet is een (illegaal) voordeel, dat afkomstig is uit misdrijf. De enige voorwaarde is dat het misdrijf daadwerkelijk belastingvoordeel – als ‘voorwerp’ - heeft opgeleverd. Daar zijn weinig echte spelden tussen te krijgen. De voorwerp- en het al dan niet ‘afkomstig’ zijn van-discussie is naar mijn mening hiermee beslecht.

Rest de vraag naar de gevolgen van de nagenoeg automatische dubbele strafbaarheid. De beantwoording van die vraag is namelijk voor de rechtspraktijk zeker wel van belang. Deze consequenties dwingen niet tot het maken van een keuze tussen minder voor de hand liggende interpretatiemogelijkheden maar nopen wel zeer tot wetswijziging.

5.0 Gevolgen van de erkenning van witwassen bij handelingen met betrekking tot belastingontduiking

5.1 Is strafrechtelijke vervolging van derden voor witwassen bij belastingontduiking door de belastingplichtige mogelijk?

Het antwoord luidt bevestigend. Derden zijn wegens witwassen vervolgbaar voorzover zij witwashandelingen verrichten met betrekking tot ‘zwart geld’. Het openen, op naam stellen en oversluiten van voor de fiscus verzwegen bankrekeningen in het buitenland zijn handelingen die vallen te kwalificeren als klassieke witwashandelingen (verhullen, verbergen, voorhanden hebben, overdragen, omzetten, etc.). Met deze handelingen wordt ook de integriteit van het financiële stelsel aangetast doordat uit belastingontduiking ontstaan illegaal geld op enigerlei wijze als ware het legaal in de legale economie wordt of kan worden geïnvesteerd (bijvoorbeeld door het te beleggen in aandelen). Ook de accountant, belastingadviseur, advocaat, notaris, bankier, etc. zijn strafrechtelijk vervolgbaar voor het (faciliteren van) witwassen van ‘zwart geld’ van de belastingplichtige. Sedert het arrest van de Hoge Raad is duidelijk dat het niet alleen gaat om het witwassen van geld afkomstig uit drugsdelicten, mensenhandel, terrorisme, e.d.

5.2 Is strafrechtelijke vervolging van de belastingontduiker wegens witwassen mogelijk? 

De vraag of de belastingfraudeur door voltooiing van het fiscale delict automatisch zonder nadere witwashandelingen ook zelf strafbaar is wegens witwassen is door de Hoge Raad nog niet beantwoord. Deze vraag wordt na diverse arresten, waarbij het bereik van de witwasbepalingen alleen maar groter is geworden, steeds pregnanter. In zijn noot onder HR 2 oktober 2007, NJ 2008,16 heeft Borgers hier nadrukkelijk aandacht voor gevraagd. Blijkens de wetsgeschiedenis is de strafbaarstelling van witwassen vooral bedoeld om diverse handelingen in een witwastraject te bestraffen, nadat de opbrengst is verkregen doordat er kunstgrepen plaatsvinden ter verhulling van de herkomst. De wettelijke bepalingen zijn wel geformuleerd als catch all-bepalingen, maar dat is primair ingegeven door het belang van een effectieve opsporing en vervolging. Er was geen internationale verplichting om het enkele bezit van criminele opbrengsten als witwassen strafbaar te stellen. De minister heeft bij de behandeling in de Tweede Kamer ook op een vraag of de fietsendief die wegrijdt op de zojuist door hem gestolen fiets onder de witwasbepalingen valt, gezegd dat dat ‘in theorie’ wel het geval is maar dat dit toch ‘geen typisch geval van witwassen’ is. Volgens Borgers is de automatische verdubbeling van strafbaarheid voor de dader van het gronddelict derhalve nog geen uitgemaakte zaak. De Hoge Raad heeft dit tot heden evenmin beslist. Voor dergelijke situaties is het dus nog mogelijk dat de Hoge Raad een andere route kiest. Dat deed hij ook bij de aanvaarding van een erfenis die ten dele bestond uit misdaadgeld.  Redelijke wetsuitleg brengt dan met zich mee dat de enkele aanvaarding van een dergelijke erfenis niet tot strafbaarheid wegens witwassen leidt. Zo bepleit Borgers dat het enkele voorhanden hebben als direct en rechtstreeks gevolg van het gronddelict zich niet kan laten kwalificeren als witwassen. Dat is een zeer verdedigbare gedachtengang.

5.3 Is strafrechtelijke vervolging mogelijk ondanks de inkeer van een gepleegd fiscaal delict?

Bij inkeer wordt ‘zwart geld’ door of namens de pleger van het fiscale gronddelict gemeld en overgedragen aan de belastingdienst. Nu de Hoge Raad heeft beslist dat ‘zwart geld’ als voorwerp van witwassen kan worden aangemerkt, worden de bestanddelen van art. 420bis lid 1 sub b Sr derhalve formeel vervuld. Toch voelt iedereen aan dat vervolging voor witwassen in deze situatie niet door de wetgever was beoogd. Men zou hier een kwalificatieuitsluitingsgrond kunnen aannemen maar dat is voor de rechtspraktijk vooralsnog een onzekere situatie. 
De Tweede Kamerleden Teeven en Remkes hebben reeds op 23 oktober 2008 vragen gesteld over de mogelijkheid en de wenselijkheid van strafrechtelijke vervolging wegens witwassen na een inkeer.  Bij inkeer (art. 69 lid 3 AWR) doet de belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte, dan wel verstrekt hij juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat een of meer opsporingsambtenaren van de belastingdienst/FIOD-ECD de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden. Het recht tot strafvervolging van de officier van justitie wegens het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige aangifte (of een van de andere in art. 69 AWR bedoelde fiscale delicten) vervalt dan. Ook kan geen vergrijpboete meer worden opgelegd (art. 67n AWR).
De staatssecretaris van justitie heeft mede namens de staatssecretaris van financiën geantwoord op 15 december 2008:
“Het is duidelijk dat in dit geval (verzwijging van legale inkomsten, waarnaast mogelijk ook sprake is van het delict witwassen) het delict witwassen het gevolg is van het fiscale delict. (…) Ten aanzien van deze gevallen wordt gehandeld in de geest van art. 69, derde lid AWR.”
Na de vrijwillige verbetering zal de belastingdienst géén melding doen bij het openbaar ministerie. Wel blijven de criteria voor inkeer volgens de staatssecretaris onverkort van kracht. Als de belastingdienst de betrokkene al op het spoor is, is vrijwillige verbetering geen optie meer en staat dus ook de mogelijkheid van strafrechtelijke vervolging voor witwassen open.  
     
Gaat het om de verzwijging van illegale inkomsten dan zijn er (meestal) mogelijk meerdere delicten, zoals een of meerdere commune delicten, belastingfraude en witwassen. Als er sprake is van inkeer waarbij aan de geldende criteria wordt voldaan, wordt op die basis geen vervolging ingesteld voor belastingfraude. Wel wordt het OM ingelicht over de (mogelijke) andere delicten en besluit het OM over de vervolging ter zake van die feiten.

De belastingplichtige kan derhalve blijven inkeren doch het wordt er niet gemakkelijker op. Alleen als de belastingfraude betrekking had op legale inkomsten en vermogensbestanddelen zal het recht op strafvervolging wegens witwassen na inkeer moeten vervallen. Dan is voor het bij de fiscus ‘witten’ van zwart geld geen vervolging wegens witwassen mogelijk. Niettemin is hier sprake van een wetteloze situatie – ontstaan door de te ruime formulering van de wet – die dwingt tot wetswijziging.

5.4 Is strafrechtelijke vervolging mogelijk ondanks de una-via regeling?

Soortgelijke opmerkingen zijn te maken over de una-via regeling.  Zodra een fiscale (vergrijp) boete is opgelegd kan geen strafrechtelijke vervolging meer worden ingesteld wegens art. 69 AWR. Vervolging wegens witwassen puur en alleen op basis van de belastingontduiking zal dan (kunnen) afstuiten op de beginselen van een goede procesorde.  Maar ook hier is nu sprake van een wettelijk vacuüm.

5.5 Ontstaat een meldingsplicht als gevolg van een fiscaal delict?

Voorts rijst de vraag of een meldingsplicht ontstaat op grond van de WWFT . Ook hier ontstaat in de praktijk een enorm probleem telkens wanneer sprake is geweest van het opzettelijk doen van een onjuiste of onvolledige aangifte en dit tevens moet worden gekwalificeerd als witwassen. Ongebruikelijke transacties uit het verleden behoeven niet te worden gemeld. Elk advies met betrekking tot het verhullen, verbergen, overdragen e.d. van het daaruit ontstane voordeel leidt in elk geval wel tot een verplichte melding aan het FIU . De bijstand bij het gebruikmaken van de wettelijke mogelijkheid tot inkeer is procesbijstand (ter vermijding van strafrechtelijke vervolging en vergrijpboetes) en kan derhalve naar mijn mening niet leiden tot een meldingsplicht. Overigens denkt het BFT daar anders over, zeker in het geval van een belastingadviseur. Hoe zit dat dan met de bijstand bij het aangaan van een vaststellingsovereenkomst? Dit valt enerzijds te zien als het bepalen van de rechtspositie en anderzijds mogelijk als procesbijstand (het vermijden van procedures) en zou derhalve evenmin moeten kunnen leiden tot een meldingsplicht.  Nu het huidige wettelijke systeem dwingt tot de onvermijdelijke conclusie dat belastingontduiking ook leidt tot het voorhanden hebben van een voordeel dat uit misdrijf afkomstig is, ben ik ook door de grote onduidelijkheid en de open normen in de totale witwaswet- en regelgeving  met Borgers, van het Hoeven, de Haas en anderen van mening dat de wetgever de reikwijdte van de witwaswetgeving dringend dient te heroverwegen. En daarbij tenminste dient te streven naar deregulering in die zin dat niet meer handelingen worden gecriminaliseerd dan strikt noodzakelijk en wenselijk is op grond van de internationale verplichtingen. Het behelpen met richtlijnen, aanwijzingen e.d. is nimmer te verkiezen boven wetgeving. Het punt van Borgers dat de wetgever eerder zal overgaan tot een dergelijke heroverweging bij een restrictieve uitleg van de witwasbepalingen door de rechter dan bij een ruime uitleg zou waar kunnen zijn, maar leidt regelmatig juist alleen maar tot verdere en nieuwe criminalisering van handelingen in het normale rechts- en handelsverkeer. Daar bestaat geen behoefte aan.

6. Conclusie

Het arrest van de Hoge Raad van 7 oktober 2008 is op zichzelf begrijpelijk en – gegeven de ruime formulering van de witwasbepalingen - ook juist. Voorzover sprake is van belastingvoordeel door het opzettelijk doen van een onjuiste en/of onvolledige belastingaangifte ontstaat een op geld waardeerbaar voordeel dat van misdrijf afkomstig is. Het is spijtig dat de Hoge Raad tot op heden geen enkel spoorboekje heeft gegeven voor de diverse gevolgen van zijn arrest, zoals bijvoorbeeld de vragen die ontstaan bij inkeer en de mogelijkheid van de automatische dubbele strafbaarheid van de pleger indien deze louter het bedoelde voordeel voorhanden heeft zonder enige nadere versluieringhandeling te hebben verricht. De oproep van Borgers aan de wetgever om voor dergelijke gevallen een beperking aan te brengen in de witwasbepalingen kan van harte worden ondersteund. Tot die tijd heerst rechtsonzekerheid. De rechtspraktijk is hierbij afhankelijk van een wijs en terughoudend vervolgingsbeleid, van deugdelijk kenbaar gemaakte en toegepaste  beleidsuitzonderingen (zoals ten aanzien van de inkeer), van integere belastingambtenaren die geen melding van een geslaagde inkeer behoren te doen aan het Openbaar Ministerie en tenslotte van de rechter die met een beroep op een kwalificatieuitsluitingsgrond vanwege de aanleiding en bedoeling van de witwasbepalingen aan buitenproportionele gevolgen van de ruime witwasbepalingen paal en perk kan stellen. Primair geldt: laat de wetgever vanuit deze uitdaging nu eens uit zichzelf tot ‘inkeer’ komen!  

Utrecht, 19 juni 2009   J.H. Peek, advocaat bij 
Peek advocaten-belastingkundigen
(www.peek-utrecht.nl)